ENG
В правоприменительной практике нередки случаи, когда нарушения законодательства о налогах и сборах, изначально квалифицированные налоговыми органами как налоговые правонарушения, впоследствии перерастают в уголовно наказуемые деяния. Основная сложность для специалистов в области бухгалтерского учёта и руководства хозяйствующих субъектов заключается в определении границы между технической ошибкой в исчислении налоговой базы и умышленными действиями, направленными на уклонение от уплаты обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.
Цель настоящей статьи — на основе анализа действующего законодательства и разъяснений Пленума Верховного Суда РФ определить конкретные виды бухгалтерских ошибок, которые при определённых условиях могут повлечь не административную, а уголовную ответственность по статьям 198, 199 и 199.1 Уголовного кодекса РФ (далее — УК РФ). В статье будут рассмотрены критерии разграничения составов преступлений и административных правонарушений, а также актуальные размеры крупного и особо крупного ущерба, установленные федеральным законодательством.
Ключевым признаком, отделяющим состав налогового правонарушения (глава 16 Налогового кодекса РФ) от уголовного преступления (ст. 198–199.2 УК РФ), является наличие прямого умысла на уклонение от уплаты налогов или сборов. Как разъяснено в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 48 от 26.11.2019, уклонение от уплаты налогов возможно только при условии, что лицо осознавало противоправный характер своих действий и желало наступления последствий в виде непоступления денежных средств в бюджет.
Техническая ошибка, допущенная вследствие неверного толкования нормы права, сбоя в программном обеспечении или небрежности при отсутствии умысла на сокрытие налоговой базы, влечёт лишь налоговую и административную ответственность за налоговое правонарушение. Однако если та же самая ошибка совершается систематически и сопровождается оформлением фиктивных документов или внесением заведомо ложных сведений в декларации, это является основанием для возбуждения уголовного дела.
Искажение первичных учётных документов и «внесение задним числом»
В правоприменительной практике наиболее распространенным основанием для уголовного преследования является составление первичных учётных документов, содержащих недостоверные сведения о дате совершения хозяйственной операции. Такие действия часто ошибочно рассматриваются как способ исправления учётных ошибок. Однако с точки зрения уголовного законодательства внесение изменений в документы, не соответствующие фактической дате совершения операции, с целью уменьшения налоговых обязательств за отчётный период образует состав преступления, предусмотренный статьёй 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организации).
В подобных случаях следственные органы исследуют метаданные электронных документов, журналы событий в системе «Банк-Клиент» и иную электронную информацию, которая может подтвердить факт создания документа в более поздний период, чем указано в его реквизитах. При установлении совокупной недоимки, превышающей крупный размер (более 18,75 млн рублей за три финансовых года подряд), действия квалифицируются как уголовное преступление, а не как налоговое правонарушение.
Необоснованное применение льготных кодов видов экономической деятельности
Ошибки в указании кодов ОКВЭД или неправильное отнесение расходов к льготным категориям при исчислении налога при упрощённой системе налогообложения могут иметь различные правовые последствия. Единичный факт неверной классификации операции, повлёкший занижение налоговой базы, влечёт доначисление налога, пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ.
Вместе с тем, если в ходе налоговой проверки будет установлено, что на протяжении нескольких налоговых периодов налогоплательщик систематически отражал в учёте расходы, не связанные с фактически осуществляемой деятельностью (например, расходы на приобретение имущества для личного пользования под видом производственных затрат), такие действия могут быть квалифицированы как уклонение от уплаты налогов с прямым умыслом. При сумме недоимки от 18,75 млн рублей и выше наступает уголовная ответственность по части 1 статьи 199 УК РФ, свыше 56,25 млн рублей — по части 2 данной статьи (особо крупный размер).
Сокрытие фактических выплат заработной платы посредством подотчетных сумм
Распространенным нарушением является выдача денежных средств под отчет физическим лицам с последующим списанием этих сумм на расходы организации без документального подтверждения их целевого использования, когда фактически такие средства направлялись на выплату заработной платы. Данная схема позволяет работодателю не исполнять обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в бюджетную систему РФ.
Ответственность за подобные действия предусмотрена статьей 199.1 УК РФ — неисполнение обязанностей налогового агента. Крупным размером для целей применения данной статьи признается сумма неуплаченного налога в размере 18,75 млн рублей за три финансовых года подряд. Важно отметить, что обязательным признаком состава преступления по статье 199.1 УК РФ является наличие личного интереса налогового агента. Отсутствие личной заинтересованности исключает уголовную ответственность по данной статье, но не освобождает от ответственности за налоговое правонарушение.
Включение в состав основных средств имущества, не используемого в предпринимательской деятельности
Ещё одной категорией нарушений, переходящих из разряда налоговых в уголовные, является неправомерное включение в состав амортизируемого имущества объектов, не предназначенных для использования в деятельности, направленной на получение дохода. К таким объектам могут относиться жилые помещения, транспортные средства премиум-класса, предметы искусства и иное имущество, фактически используемое для личных нужд руководства.
Последствием такого нарушения является завышение расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организации и, как следствие, занижение суммы налога на прибыль организаций. Если стоимость такого объекта и сумма начисленной амортизации в совокупности с иными аналогичными нарушениями за три финансовых года образует крупный размер (от 18,75 млн рублей), действия руководителя или главного бухгалтера, ответственных за формирование учётной политики и подписание деклараций, подлежат квалификации по статье 199 УК РФ.
Необоснованное списание дебиторской задолженности как безнадежной
Ещё одной распространённой ошибкой, переходящей в разряд уголовно наказуемых деяний, является списание дебиторской задолженности как безнадежной (нереальной к взысканию) с одновременным включением соответствующих сумм в состав внереализационных расходов для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Основания для признания задолженности безнадежной установлены статьёй 266 Налогового кодекса РФ: истечение срока исковой давности, невозможность исполнения по акту государственного органа, ликвидация должника и иные чётко определённые случаи.
Если бухгалтер или руководитель включает в состав расходов дебиторскую задолженность, не отвечающую этим критериям (например, задолженность действующего контрагента, по которой не истек срок исковой давности, либо долг аффилированного лица с намерением последующего прощения долга), и тем самым занижает налог на прибыль, такие действия при наличии прямого умысла квалифицируются как уклонение от уплаты налогов по статье 199 УК РФ. На практике списание «задним числом», отсутствие документов, подтверждающих ликвидацию должника или бесперспективность взыскания, а также систематическое списание долгов взаимозависимых лиц в отсутствие реальной процедуры банкротства расцениваются следственными органами как фиктивное завышение расходов. При сумме неуплаченного налога в крупном или особо крупном размере (от 18,75 млн рублей за три финансовых года подряд) наступает уголовная ответственность, а не просто доначисление налога, пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ.
Отсутствие должной осмотрительности при выборе контрагента
Понятие «должная осмотрительность» закреплено в налоговом законодательстве (статья 54.1 Налогового кодекса РФ) и подразумевает обязанность налогоплательщика проверять правоспособность контрагента, наличие у него необходимых ресурсов для исполнения обязательств, а также реальность осуществляемой хозяйственной операции.
Если налогоплательщик включил в состав расходов или заявил к вычету суммы налога на добавленную стоимость (НДС) по операциям с контрагентом, не осуществляющим реальной экономической деятельности (так называемые «технические компании») и при этом не были проведены минимальные проверочные мероприятия (запрос выписки из ЕГРЮЛ, копий учредительных документов, получение доверенности у представителя), такие действия могут быть признаны умышленным получением необоснованной налоговой выгоды.
При сумме неуплаченного налога от 18,75 млн рублей данное деяние квалифицируется как преступление по статье 199 УК РФ, а в случае если бухгалтер или руководитель лично подписывали заведомо фиктивные документы — как соучастие в совершении данного преступления.
Порядок освобождения от уголовной ответственности
Законодателем предусмотрена возможность освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления при соблюдении определённых условий. В соответствии со статьёй 76.1 УК РФ, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198–199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причинённый бюджетной системе Российской Федерации, возмещён в полном объёме.
Под полным возмещением ущерба понимается уплата:
- суммы недоимки в полном объёме;
- соответствующих пеней, начисленных за каждый календарный день просрочки;
- штрафа в размере, предусмотренном налоговым законодательством.
Важно отметить, что возмещение ущерба должно быть произведено до назначения судебного заседания. Подача уточнённой налоговой декларации и добровольная уплата всех сумм недоимки после получения требования налогового органа, но до возбуждения уголовного дела, также является основанием для отказа в возбуждении уголовного дела или его прекращения.
Всё вышесказанное позволяет нам сделать вывод о том, что граница между налоговым правонарушением и уголовным преступлением определяется не столько характером бухгалтерской ошибки, сколько наличием прямого умысла и размером неуплаченных сумм. Актуальные пороговые значения, установленные Федеральным законом от 06.04.2024 № 79-ФЗ, предусматривают крупный размер для целей статьи 199 УК РФ в сумме 18 750 000 рублей, особо крупный — 56 250 000 рублей за три финансовых года подряд.
Руководителям организаций и главным бухгалтерам рекомендуется:
- При обнаружении ошибки в исчислении налогов незамедлительно представить уточнённую налоговую декларацию и уплатить недоимку до получения требования налогового органа.
- Обеспечить документальное подтверждение всех хозяйственных операций и хранить первичные учётные документы в порядке, исключающем возможность их фальсификации.
- При наличии указаний руководства о совершении операций, вызывающих сомнения в их соответствии законодательству, фиксировать такие указания в письменной форме.
Соблюдение указанных рекомендаций позволит в значительной степени минимизировать риски привлечения к уголовной ответственности при выявлении нарушений в сфере бухгалтерского учёта.
